核心问题不在税率，而在税收程序

 

制造业转而挺进美国的“曹德旺投资现象”，经济学家关于民营企业负担过重的“李炜光死亡税率说”，这两个因素同时相叠加，最近在中国激起了一场税制大辩论，方兴未艾。实际上，有关争议的焦点、问题的本质，不应该、也不可能仅仅局限于法人税率的高低。我们不得不在财政风险的背景下，全面探索税制改革的大方向以及企业和国家的全球竞争力。

一、国家的强制征税权与现代法治原则

概而论之，征兵权和征税权是国家的关键性两大权力。对于国家治理体系和治理能力现代化而言，征税权须服从两项法治原则。即（1）税金应该理解为政府向人民提供公共物品（军队、警察、法院）和公共服务（基本福利、社会保障、环境保护）的对价，并应该以此为标准进行检验；（2）为了防止政府滥用征税权，纳税人有权参与税种、税率的讨论（纳税代议制和税收法定主义），并对税金的用途进行监督（财政公开制和预算法定主义）。只有在这样的前提条件下，我们才能理直气壮地说征税是政府的强制性权力，纳税是所有公民应尽的义务。

以上所阐述的道理，被制度派经济学家道格拉斯·诺斯概括为这样一个公式：政府可以被理解为一个通过向人民提供财产保护和司法救济而获得年收的组织或者制度安排。也就是说，从经济学的观点来看，只有政府才能界定资源配置、赋予和执行与所有相关的权利，作为这种服务的报偿，政府也就有资格向本国公民强行征收税赋。在这里，政府的强制力固然是形成、维持和实施财产权的重要条件，但同时也必须接受法律规则的制约以防止它反过来践踏财产权。

在这个意义上，现代税制的发展显然是以“无产政府”的假设为出发点以及前提条件的。什么叫“无产政府”？归根结底就是政府基本上放弃对生产资料的所有权和营利性活动，避免自己沦为一个独特的既得利益集团。在这样的基础上，政府还应该在不同的利益集团之间最大限度保持不偏不倚的中立性，真正成为全体公民的代表。也就是说，政府无产化的目的在于税制中立化。而只有中立化的税制才能真正防止税负过重或者苦乐不均的问题，才能有效地避免公民生计和企业财务被税制所扭曲。

但是，在公有制之下，政府并非放弃生产手段的“无产政府”，情况会变得比较复杂。其初衷当然很好，就像桑弘羊、王安石们说的那样，试图实现“民不加赋而国用饶”的目标。这种制度设计方案的确可以使政府的举措不完全依赖于租税徭赋，不受制于从民间征收的金额。然而同时也很容易在人民中不断引起这样的质疑：既然政府是有产的，可以基本上自给自足，也可以使用国有企业的收益来解决民生问题，那为什么还要强制征收如此繁重的税费？显然，这种条件设定还难免在不同程度上冲淡纳税义务感，诱发公民与政府之间围绕纳税额进行讨价还价，助长逃税漏税的主观动机。

二、讨论税率的语境以及影响税负的各种因素

当前我们讨论税率高低，除了政府提供公共物品和公共服务的财源问题之外，还应该特别重视以下四种趋势及其相互矛盾。第一，随着国有企业改革以及“利改税”、“营改增”等一系列制度变迁，租税负担对经济、社会以及个人生活产生越来越重要、越来越直接的影响。第二，由于中国人口结构出现剧变，迅速滑进老龄化阶段，社会保障需求将导致财政赤字的激增以及对策性税制改革，税负加重已经在所难免。第三，随着经济下行压力不断强劲、国际企业竞争炽热化，减税已经成为与金融并列的重要景气对策。尤其是美国的减税举措必将在我国及其他相关国家产生连锁反应。第四，作为经济政策的减税是以凯恩斯的有效需求原理为理论根据的，试图刺激企业投资和消费；但鉴于产能过剩的现状，唤起需求的效果究竟如何还有待推敲。何况“大政府”的开支状况要求任何减税举措都不得不实现考虑减税财源，除非大幅度削减政府的预算规模。而在中国依赖财政投融资拉动经济的机制作用下，这样做的结果很可能还会反倒减少需求。

的确，从税率国际比较的视角来看，现阶段中国企业的宏观税负似乎并不算非常高。例如1990年代末，发达国家的企业税率构成是：日本49.98%、德国48.55%、美国40.75%、法国36.67%、英国30.00%。但是企业实际的税负并不仅仅由税率决定。例如适用税率的征税范围宽窄也是决定税负的重要因素。如果征税范围窄，即便税率较高也不会感到纳税负担太重，如果征税范围宽，即便税率较低也不会造成税收规模太小。另外，缺乏中立性、合理性的征税也会在税金之外引起生产和雇佣的扭曲以及相应的追加性负担。特别重要的是，由于中国没有确立严格的税收法定原则，政府可以自行决定税种和税率，还可以在税金之外要求企业缴纳各种名目的费用、基金、摊派额度、罚款。公共资源配置和运用的效率低下，财政投融资的举措伴随着大量的浪费，也会导致收支矛盾尖锐化，促使政府不断加大征收税费的力度。再加上相关部门各级官员的寻租行为，让纳税人苦不堪言却不能充盈国库。还有原材料和产品价格操作以及货币和金融政策操作所造成的隐形征税。上述各种因素综合作用的结果，使得企业税负变得极其沉重。

上述事态表明，在考虑税制改革之际，税率固然重要，但并非症结所在。即便站在振兴景气和加强企业国际竞争力的立场上，也无法得出一减税就万事大吉的结论。在我看来，现阶段中国首先必须解决的问题是：究竟谁、在哪里、怎样决定税收政策？税务信息是否公开透明？税金的用途是否向纳税人交代清楚了？如果这些问题没有稳妥地解决，即便大幅度降低税率，也未必能真正有效地减少税负。如果这些问题没有稳妥地解决，人民对自己应承担的税负也很难进行正确的评估，容易产生依赖国家出钱办事、自己免费搭车的心理，也容易对征税产生抵触情绪，感到自己受到剥削。税制没有充分的中立性，公民之间就难免有不平之气郁结，势必助长逃税漏税的倾向。由于政府本身也理不直、气不壮，对规避纳税义务的公民就很难实施严厉的制裁。长此以往，公民很难产生出作为纳税者的自觉。

三、中国税制改革的法律关键在哪里？

在这样的状况下，税制不得不首先面对如何加强征管活动、培养纳税意识的课题。因而在对税种、税率进行比较分析之前，必须更多地重视税务监督的实效性。征管不力，这是现阶段中国的一大特点，我们不得不正视。正因为征管机制存在缺陷，从工资扣除税负就成为征税的基本方式。其结果，工薪阶层成为纳税者的多数，长期负担税收的大约百分之六十，而在新富阶层中逃税漏税现象很普遍。税负不公，这是现阶段中国的另一大特点，引起了许多不满和非议。为此有必要进行另一次税制改革，在完善监管机制、加强征税力度的同时，调整税负分布，矫正税种比率，开辟新的稳定税源。在适当减轻中低收入者税负的同时，可以考虑合理的增税措施，包括高收入者税负的多样化——但要坚决摈弃那种通过税制“劫富济贫”的观念，要采取有效措施保护富人的合法权益、防止资本逃逸对国民经济实体的破坏。

在减轻企业税费负担的同时，可以考虑尽早开征遗产税和赠与税，对与股票、证券交易以及利息有关金融收入应实行单项课税并规定不同的税率，容许各城市对自然人和法人开征居民税，逐步建立以非生活必需品的个人消费税为轴心的间接税体系并调整直接税与间接税之间的比率，对奢侈品、嗜好品等的消费行为不妨课以较重的“罪感税（Sin Tax）”，等等。在对高收入者适当增税的同时，还应该强调对他们的慈善捐款、设立教育基金、对公益事业进行赞助等高尚行为适用免税措施。

值得重视的还有一点，这就是在企业的国际竞争激化和供给侧改革推进的背景下，企业的分割与合并活动越来越活跃，与企业组织重组相关的公司分割税制、连结纳税问题、税收效果会计以及金融商品的评价标准等问题必须提上议事日程。对于公司分割引起的财产转移，原则上应该对转让利润进行征税，但在特定条件下可以延期缴税。在对跨国大型企业进行征税时，不必把企业个体作为纳税单位，而应该把关联企业集团全体作为征税对象——这样就可以把亏损企业扣除在外，从而减轻整体的税负，加强企业的国际竞争力。

以上的税制改革举措要落到实处，必须满足税收法定化以及财政透明化这两个前提条件，在法律机制设计的层面还需要确立纳税人的权利（特别是知情权、隐私权以及申诉权）并为税收提供一套公平、中立、合理的程序规则，包括税务调查程序和税收信息公开程序。税收程序改革的基本方针是从事后的权利救济转向事先的权利保障，使对企业进行的税务调查更加透明化。

一般而言，直接由政府部门来决定税收问题不符合法治原理。直接让代议机构介入税制设计虽然符合税收法定原则，但容易受到政治力量对比关系的影响，或忽略少数人的正当诉求，或轻视长远的整体的利益，或流于无原则的妥协。实际上，现代欧美代议民主制面临的一个最大难题就是政治家为了选票而竞相提出脱离实际的减税口号，导致政策短视以及财政赤字累积。但愿中国不会在有关改革的起步阶段就未得其利而先得其弊。因此，为了实现税收法定和税收合理的均衡，改革税制的方案应该出自那些独立的、富于远见卓识的专家。也就是说，先让学者和技术官僚精心构思，再让民意审议通过。

如果说对征税权的知情和监督属于国家财政系统的输入控制，那么也不妨认为对预算案的知情和监督属于财政的输出控制，两者不可偏废。税收是财源，财政是开支。税收过少，就会引起财政恐慌。开支过大，就会引起税负苛重。怎样适当调整两者之间的关系，牵涉到千家万户的切身利益，需要充分听取各方面的意见。因此，税务财政在本质上是要求按照民主程序作出决策。社会结构多元化后，不同的群体或阶层之间的协调作业变得更加重要了。这时为了稳妥地确定收和支的均衡点，为了使征税得到公民自觉支持，使财政分配充分满足实际需要，必须加强审议程序，为各种诉求提供表达和讨价还价的场所和基本游戏规则。只有在这样的制度条件下，降低企业税率之举才能产生出振兴景气的预期效应。

 

【作者简介】上海交通大学法学院院长、凯原讲席教授。主要研究领域为法社会学和比较法学。